Расчет амортизации после модернизации в налоговом учете

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Расчет амортизации после модернизации в налоговом учете». Также Вы можете бесплатно проконсультироваться у юристов онлайн прямо на сайте.

Согласно П(С)БУ-7, изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается при модернизации , модификации, достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации и переоценке объектов основных средств. В конфигурации отнесение затрат, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией основных средств выполняется с помощью документа «Модернизация ОС».

Все затраты по модернизации основных средств предварительно должны быть отнесены на объект строительства. То есть если по основному средству нужно собрать затраты, связанные с его модернизацией, нужно:

• В справочнике «Объекты строительства» создать или выбрать элемент справочника, на который будут относиться все затраты по модернизации основного средства. Название объекта строительства можно, например, ввести такое же, как и у основного средства. Это облегчит потом поиск такого элемента при фиксировании затрат модернизации по конкретному основному средству.
• Во всех документах, которые фиксируют затраты по модернизации основных средств, при выборе статей затрат указывать статью с характером затрат «Вложения во внеоборотные активы», а в качестве значения аналитики по такой статье затрат указывать соответствующий объект строительства.

Таким образом, после окончания работ по модернизации ОС все затраты будут учтены в разрезе объектов строительства и статей затрат. С помощью документа «Модернизация ОС» стоимость таких затрат будет перенесена с объекта строительства на основное средство. Других операций, связанных с увеличением стоимости основных средств, в конфигурации не предусмотрено.

При выполнении ремонтов оборудования затраты в бухгалтерском учете всегда относятся на расходы, а в налоговом учете согласно п.8.7 ст.8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (в дальнейшем Закон о прибыли) они приравниваются к модернизации. Основанием для определения видов ремонтов и способов учета затрат по ним должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

При выполнении ремонтов основных средств затраты в налоговом учете должны относиться на счета: ОМГ «Модернизация и улучшение групп основных средств» или ОМО «Модернизация и улучшение объектов основных средств», в зависимости от группы налогового учета ремонтируемого объекта. В дальнейшем эти суммы будут распределены между валовыми расходами и увеличением балансовой стоимости основного средства документом « Регламентные операции налогового учета по налогу на прибыль».

Амортизация после модернизации: налоговый аспект

При оформлении документа Модернизация ОС важно помнить, что на момент проведения документа все затраты по модернизации, собранные на соответствующем объекте строительства, должны быть полностью рассчитаны. Модернизация не может быть выполнена, если, например, на затраты по модернизации относились:

• полуфабрикаты или продукция собственного производства, себестоимость которых на момент модернизации еще не вычислена;
• партии материалов, по которым возможны поступления дополнительных расходов.

Если все же в состав затрат по модернизации входили указанные выше виды затрат, то модернизацию следует вводить по хронологии после выполнения списания партий и расчета себестоимости продукции или следующим месяцем.

Определение стоимости основных средств для вычисления амортизации после проведения модернизации

По правилам расчета амортизации для основных средств амортизация вычисляется исходя из стоимости основного средства, которая значилась на начало отчетного месяца. То есть если в течение месяца была проведена модернизация, в результате которой стоимость основного средства была увеличена, то при расчете амортизации этого месяца будет использоваться стоимость, которая была на начало месяца, то есть без учета затрат по модернизации. В следующем же после модернизации месяце для расчета амортизации будет уже использоваться стоимость с учетом затрат по модернизации.

В конфигурации стоимость, относительно которой вычисляется амортизация, хранится в регистре сведений «Параметры амортизации ( бухгалтерский учет )». Чтобы в следующем месяце стоимость для расчета амортизации использовалась уже с учетом данных модернизации, нужно, чтобы на начало месяца новое значение стоимости уже было записано в этот регистр «Параметры амортизации (бухгалтерский учет)». Новая стоимость для расчета амортизации вычисляется как остаточная стоимость основного средства на конец месяца, а именно:

+ «Стоимость основного средства до модернизации»;

+ «Сумма модернизации»;

– «Сумма амортизации, накопленная к моменту модернизации»;

– «Сумма амортизации за месяц, в котором была модернизация».

Новая стоимость для расчета амортизации рассчитывается непосредственно в документе «Модернизация ОС» и записывается при проведении в данный регистр. Слагаемые для вычисления суммы вводятся в следующие реквизиты:

• «Стоимость основного средства до модернизации» указывается в реквизите «Стоимость»;
• «Сумма модернизации» – в реквизите «Сумма модерн.»;
• «Сумма амортизации, накопленная к моменту модернизации» – в реквизите «Факт аморт.»;
• «Сумма амортизации за месяц, в котором была модернизация» – в реквизите «Аморт. за месяц».

Причем, сумма амортизации рассчитывается, но сама амортизация не начисляется. Начисление амортизации будет выполняться также, как и для других основных средств с помощью документа « Амортизация ОС ».

Новое значение стоимости основного средства, которое будет записано в ресурс «Стоимость для вычисления амортизации» регистра «Параметры амортизации (бухгалтерский учет)», будет взято из реквизита «Ост. стоимость» документа «Модернизация ОС».

Амортизируем ОС после апгрейда

Чиновники не отрицают возможность увеличения СПИ объекта ОС в случае его модернизации, отмечая, что это является правом налогоплательщика, а не обязанностью (Письмо Минфина России от 05.02.2013 № 03 03 06/4/2438). То есть при проведении модернизации ОС плательщик может как увеличить срок его полезного использования, так и оставить неизменным. В обоих случаях затраты на проведение модернизации будут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль до момента, когда произойдет полное списание первоначальной стоимости объекта основных средств, либо до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества с применением нормы амортизации, установленной при введении в эксплуатацию этого ОС (письма Минфина России от 09.06.2012 № 03 03 10/66, от 05.04.2012 № 03 03 06/1/181, от 13.03.2012 № 03 03 06/1/126, от 05.07.2011 № 03 03 06/1/402, от 10.09.2009 № 03 03 06/2/167).

Обратите внимание. Аналогичный подход к решению данного вопроса применяется ФНС на протяжении длительного времени и пересмотру по сей день не подвергался (см., например, Письмо от 14.03.2005 № 02 1 07/23).

Однако вернемся к ситуации, когда налогоплательщик принимает решение после модернизации не изменять СПИ амортизируемого имущества. При таких обстоятельствах мнения чиновников, налогоплательщиков и судей нередко расходятся.

Данная позиция, столь привлекающая налогоплательщиков, вытекает из положений ст. 258 НК РФ, в силу п. 1 которой, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Иными словами, поскольку законодательством о налогах и сборах не предусмотрен запрет на изменение срока полезного использования и нормы амортизации в отношении такого объекта, амортизация может начисляться исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму расходов на модернизацию и оставшегося СПИ.

Отметим, что подобные выводы не редко находили поддержку судов (постановления ФАС ВВО от 07.05.2008 № А29-6646/2007, от 29.04.2008 № А28-8591/2007-366/11, ФАС МО от 06.04.2011 № КА-А40/2125-11, от 21.09.2010 № КА-А40/10411-10, ФАС ПО от 17.07.2007 № А49-998/07 [3]).

Арбитры отклоняют доводы налоговиков о том, что в подобной ситуации амортизацию следует исчислять, исходя из первоначального СПИ, по формуле, указанной в п. 4 ст. 259 НК РФ. По мнению судей, позиция проверяющих не основана на законе, поскольку данная правовая норма не содержит указаний на применение СПИ, установленного на момент ввода объекта ОС в эксплуатацию, а согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик при исчислении амортизации должен учитывать оставшийся СПИ. Другими словами, в течение оставшегося срока полезного использования налогоплательщик вправе равными частями перенести остаточную стоимость восстановленного объекта ОС на расходы. В противном случае утрачивается смысл установления срока эксплуатации амортизируемого имущества, то есть периода, в пределах которого объект ОС должен полностью самортизироваться.

Выводы судов, как можно заметить, дают налогоплательщику возможность рассчитывать сумму ежемесячной амортизации, исходя из остаточной стоимости ОС, а не первоначальной.

Если организация будет действовать в соответствии с разъяснениями чиновников, то сумма ежемесячной амортизации возрастет, но исключительно из-за увеличения первоначальной стоимости имущества. Однако за срок полезного использования вся стоимость объекта ОС (с учетом модернизации) не будет перенесена на расходы в целях исчисления налога на прибыль, опять же вследствие изменения его первоначальной стоимости. Поэтому начисление амортизации продолжится за пределами СПИ.

А в случае использования альтернативного подхода налогоплательщик сможет признать расходы на несколько месяцев раньше, чем в первом случае, то есть не заходя за рамки срока эксплуатации объекта, что особенно важно при проведении дорогостоящих работ по модернизации.

Безусловно, этот вариант значительно привлекательней для компании с точки зрения налоговой оптимизации. Причем, как мы уже отмечали, при возникновении споров с контролирующими органами есть шанс отстоять свои интересы в судебных инстанциях.

Кстати, нужно отметить, что у чиновников сформирована аналогичная позиция и относительно начисления амортизации ОС после модернизации, если его стоимость полностью самортизирована. Первоначальная стоимость данного объекта также подлежит увеличению на сумму затрат по модернизации (п. 2 ст. 257 НК РФ). А поскольку объект ОС полностью самортизирован, его остаточная стоимость равна нулю. Минфин разъясняет, что и в этой ситуации должна применяться норма амортизации, установленная при вводе объекта в эксплуатацию (письма № 03 03 10/66, № 03 03 06/1/181, от 03.11.2011 № 03 03 06/1/714, от 23.09.2011 № 03 03 06/2/146, от 02.03.2006 № 03 03 04/1/168). Каким образом происходит расчет суммы амортизации, по мнению ведомства?

В январе 2013 г. ООО «Элитпласт» приняло решение о модернизации основного средства первоначальной стоимостью 150 000 руб. Расходы на модернизацию составили 50 000 руб. В соответствии с Классификацией ОС основное средство относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования – от трех до пяти лет включительно). Установлен срок полезного использования – 60 мес. К моменту проведения модернизации основное средство было полностью самортизировано. В учетной политике для целей налогообложения закреплен линейный метод начисления амортизации по основным средствам.

Норма амортизации равна 1,6667% (1 / 60 мес. х 100%).
После проведенной модернизации первоначальная стоимость основного средства составила 200 000 руб. (150 000 + 50 000).
Ежемесячная сумма амортизации по модернизированному объекту равна 3 333 руб. (200 000 руб. х 1,6667%).
С февраля 2013 года налогоплательщик в течение 15 мес. (50 000 руб. / 3 333 руб.) должен учитывать в составе расходов сумму амортизационных отчислений 3 333 руб. до полного погашения измененной первоначальной стоимости.

Какая здесь может быть альтернатива?

Автору известна позиция, в соответствии с которой налогоплательщик списывает в налоговые расходы затраты на модернизацию в этом случае единовременно, мотивируя свои действия тем, что остаточная стоимость объекта после модернизации равна затратам на модернизацию, а оставшийся срок полезного использования равен нулю. Однако некая компания – сторонница подобного подхода в результате его применения оказалась в зале суда (Постановление ФАС МО от 23.04.2012 № А40-24244/11 75 102 (Определением ВАС РФ от 08.06.2012 № ВАС-7428/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали эту компанию, придя к выводу, что она могла списать всю сумму расходов на восстановление ОС через амортизационные отчисления в течение одного месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию. Однако федеральные арбитры с таким подходом не согласились.

Судьи отметили, что вопрос единовременного списания затрат на модернизацию в налоговые расходы в ситуации, когда СПИ основного средства истек, но произведена его реконструкция (модернизация), в Налоговом кодексе прямо не регулируется. При этом право налогоплательщика на учет спорных расходов нельзя рассматривать в отрыве от установленных налоговым законодательством правил начисления амортизации. По мнению арбитров, если в результате реконструкции (модернизации) объекта он продолжает оставаться основным средством, то при определении суммы амортизации следует применять ту же норму, которая была установлена при введении в эксплуатацию, поскольку выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода ее начисления по объекту амортизируемого имущества.

В соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [6] затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) его первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.).

Из данных положений ПБУ 6/01 можно сделать вывод, что в бухучете увеличение СПИ неизбежно. О его пересмотре также говорится и в п. 60 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету ОС.

Предлагаем рассмотреть на конкретном примере, как будет рассчитана величина амортизационных отчислений в бухгалтерском учете после проведения модернизации и как возникает и отражается разница между бухгалтерским и налоговым учетом.

Рассмотрим следующую ситуацию. Известно, что:

• первоначальная стоимость объекта – 1 500 000 руб.;
• сумма расходов на модернизацию – 300 000 руб.;
• первоначальный срок полезного использования – 61 мес.;
• период эксплуатации ОС до модернизации – 38 мес.;
• измененный срок полезного использования – 72 мес. (увеличен на 11 мес.);
• норма амортизации в налоговом учете – 1,6393%;
• ежемесячная сумма амортизации (до модернизации) – 24 590 руб.;
• ежемесячная сумма амортизации после модернизации в налоговом учете – 29 507 руб.;
• сумма начисленной амортизации до модернизации – 934 420 руб.

Как организации отразить в бухучете разницы, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетом?

Начиная с марта 2013 года амортизация в целях бухгалтерского учета начисляется исходя из увеличенной остаточной стоимости объекта и оставшегося СПИ. Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 25 458 руб. ((1 500 000 руб. — 934 420 руб. + 300 000 руб.) / (61 мес. — 38 мес. + 11 мес.)).

Получается, что с марта 2013 года в течение 34 мес. амортизация ежемесячно признается в бухгалтерском учете в сумме 25 458 руб., а в налоговом – в течение 29 мес. в сумме 29 507 руб. и 1 мес. – 9 877 руб.

В результате в течение 29 мес. в бухгалтерском учете компании ежемесячно возникают налогооблагаемые временные разницы в размере 4 049 руб. (29 507 — 25 458) и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО) в размере 810 руб. (4 049 руб. х 20%).

Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу – в другом (п. 8 ПБУ 18/02). Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль. Они приводят к образованию отложенного налогового обязательства. Под ОНО понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. ОНО признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы (п. 12, 15 ПБУ 18/02). По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц ОНО будут уменьшаться или полностью погашаться (п. 18 ПБУ 18/02).

Поскольку в налоговом учете основное средство полностью самортизируется в течение 68 мес., указанные ОНО уменьшаются следующим образом: в 68-й месяц – 3 166 руб., с 69-го по 72-й месяцы – по 5 092 руб. (в последние четыре месяца срока эксплуатации ОС амортизация начисляется только в бухгалтерском учете).

Амортизация основных средств в налоговом учете после модернизации

На балансе Организации числится многофункциональный станок для деревообработки. Для увеличения выработки решено провести модернизацию станка — установить более мощный двигатель.

18 мая Организация приобрела для модернизации станка двигатель по цене 36 000 руб. (в т. ч. НДС 20%). В тот же день двигатель передан подрядчику для установки.

22 мая Организация получила акт выполненных работ от подрядчика на сумму 6 000 руб. (без НДС).

23 мая стоимость станка увеличена на стоимость двигателя и работ по установке. В результате модернизации увеличен срок полезного использования станка на 8 месяцев в БУ и НУ.

30 июня амортизация станка начислена с учетом нового СПИ и увеличенной стоимости.

Первоначальные сведения:

• первоначальная стоимость станка — 300 000 руб.;
• первоначальный СПИ в БУ и НУ — 48 мес.;
• амортизация начисляется линейным способом в БУ и НУ;
• амортизационная премия не установлена.

• Нормативное регулирование
• Пошаговая инструкция
• Приобретение запасных частей
• Регистрация СФ поставщика
• Передача запасных частей в монтаж
• Отражение в учете работ, выполненных подрядчиком
• Включение стоимости работ и запчастей в стоимость ОС
• Начисление амортизации

Чтобы затраты на модернизацию были включены в ПС ОС, введем документ «Модернизация ОС» из раздела «ОС и НМА».

** Событие ОС по умолчанию – значение «Модернизация».

** Местонахождение ОС – место учета основного средства.

Ремонт – это работы не изменяющие технико-экономических характеристик ОС.

В бухучете затраты на ремонт признаются расходами того месяца, в котором они произведены.

• при нахождении ОС в ремонте до 3 месяцев амортизацию начисляют применяемым до ремонта объекта (линейным или нелинейным) способом без изменения нормы амортизации. Порядок отражения амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета не изменяется. (Расходы, связанные с ремонтом как правило списываются на счета затрат 20, 25, 26, 44 и др.)
• при нахождении ОС в ремонте свыше 3 месяцев амортизация начисляется применяемым до ремонта объекта (линейным или нелинейным) способом без изменения нормы амортизации исходя из его амортизируемой стоимости начиная с месяца, следующего за датой истечения 3-месячного срока нахождения в простое. Амортизационные отчисления относятся в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

Таким образом, при нахождении объекта ОС в ремонте, амортизация начисляется и порядок ее расчета не изменяется. Однако может измениться порядок отражения амортизации на счетах бухгалтерского учета.

Если ремонт направлен на восстановление исправности или работоспособности ОС, то модернизация направлена на усовершенствование ОС. Различия между ремонтом и модернизацией приведены в таблице:

Работы	Ремонт ОС	Модернизация ОС
Комплектация и конструкция	Не меняется	Не меняется
Технико-экономические показатели	Не меняется	Меняются
Стоимость ОС	Не меняется	Меняются
Срок полезного использования	Не меняется	Может быть пересмотрен и изменен
Метод начисления амортизации	Не меняется	Может быть пересмотрен и изменен

При модернизации ОС в бухучете все затраты собираются на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» (по дебету счета). По окончании работ с этого счета фактические затраты списываются в дебет счета 01 «Основные средства». Тем самым увеличивается первоначальная стоимость ОС

При проведении модернизации с полной остановкой экплуатации ОС или его части амортизация не начисляется. Так как для таких ситуаций порядок и сроки приостановления начисления амортизации не предусмотрены, то целесообразно применить один из установленных принципов (к примеру, по выбывающим объектам), который следует указать в учетной политике. После завершения процесса модернизации амортизация начисляется выбранным способом: прежним либо заново установленным.

Если полной остановки эксплуатации ОС (или его части) не происходит, амортизация начисляется и в период модернизации.

Как рассчитать амортизацию основных средств после реконструкции (модернизации)

Запас – это временное выведение из сферы производства в порядке, установленном комиссией, оборудования и транспортных средств, бывших в эксплуатации в качестве основных средств и предназначенных для замены выбывающих основных средств, и передача их в резерв на склад, на хранение в закрытых складах или складах открытого хранения (приложение 5 к Инструкции № 37/18/6).

При нахождении основных средств в запасе амортизацию начисляют с месяца, следующего за месяцем перевода объекта в запас, линейным способом по нормам амортизации, рассчитываемым исходя из остаточного нормативного срока службы объекта (нормативный срок службы согласно классификации амортизируемых основных средств минус срок фактической эксплуатации на первое число месяца, следующего за датой перевода в запас) и его недоамортизированной стоимости на 1-е число месяца начисления амортизации. Амортизацию относят в дебет счета 90 (приложение 4 к Инструкции № 37/18/6).

Таким образом, для верного отражения амортизационных отчислений по объектам ОС на счетах бухгалтерского учета необходимо выяснить какой вид работ проводится. .Если технические характеристики ОС улучшились, то работы признаются модернизацией, в ином случае — ремонтом.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость бесплатно полученных ОС подлежит амортизации. Однако для таких ОС есть учетная особенность. Предприятие ежемесячно в сумме, пропорциональной начисленной амортизации, признает доход от использования бесплатно полученных ОС (Кт 745 «Доход от бесплатно полученных активов»). По мере признания дохода уменьшается сумма дополнительного капитала, отраженного при зачислении таких объектов в состав активов (Дт 424).

Вышесказанное не касается земельных участков и природных ресурсов, ведь их стоимость амортизации не подлежит. А доход от их получения отражается по специальным правилам — в момент выбытия этих активов.

В большинстве случаев первоначальная стоимость бесплатно полученных ОС и сумма дополнительного капитала, создание которого связано с их получением, различаются. Ведь дополнительный капитал увеличивается на справедливую стоимость бесплатно полученных ОС. При этом не учитываются расходы предприятия, связанные с доведением объекта ОС до состояния, пригодного для использования (на транспортировку, монтаж, наладку и т. п.). В свою очередь, первоначальная стоимость объекта ОС равна его справедливой стоимости с учетом расходов, непосредственно связанных с его доведением до состояния, пригодного для использования.

Вследствие этого сумма дохода от использования бесплатно полученных ОС будет отличаться от суммы начисленной амортизации по таким активам. На эту ситуацию Минфин обратил внимание еще в письме от 07.04.2004 г. № 31-04200-05/1010/5700. Для того чтобы определить сумму дохода, воспользуйтесь такой формулой:

Д = СС : (ПС — ЛС) х А_мес,

где Д — сумма дохода;

СС — справедливая стоимость бесплатно полученного объекта ОС;

ПС — первоначальная стоимость бесплатно полученного объекта ОС;

ЛС — ликвидационная стоимость (если она определена предприятием);

А_мес — месячная сумма амортизации бесплатно полученного объекта ОС.

Поэтому имейте в виду: доход от бесплатного получения ОС отражается именно в сумме, пропорциональной амортизации. Если первоначальная стоимость бесплатно полученного ОС состоит исключительно из его справедливой стоимости, доход будет равен сумме начисленной амортизации. Если же в первоначальную стоимость бесплатного ОС попали также дополнительные расходы, эти расходы, естественно, будут амортизироваться, но в доход попадет лишь справедливая стоимость объекта ОС.

Согласно п. 26 ПБУ 7 начисление амортизации основных средств (кроме прочих необоротных активов) может осуществляться с применением следующих методов:

• прямолинейного;
• уменьшения остаточной стоимости;
• ускоренного уменьшения остаточной стоимости;
• кумулятивного;
• производственного.

Что касается амортизации прочих необоротных активов, то в соответствии с указанным пунктом она начисляется прямолинейным или производственным методом.

Начисление амортизации может осуществляться с учетом минимально допустимых сроков полезного использования основных средств, установленных налоговым законодательством (кроме случая применения производственного метода).

Пунктом 24 ПБУ 7 предусмотрено, что при определении срока полезного использования необходимо учитывать следующие факторы:

• предполагаемый моральный и физический износ;
• ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;
• правовые или другие ограничения по срокам использования объекта и др.

Иначе говоря, в целях бухгалтерского учета предприятие может при определении срока использования учитывать самые разнообразные факторы, например срок, в течение которого планируется: осуществлять выпуск продукции; проводить различные испытания и исследования прикладного характера; осуществлять хозяйственную деятельность и т. д.

Срок полезного использования объекта основных средств подлежит пересмотру при изменении ожидаемых экономических выгод от его использования. В данном случае амортизация начисляется исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования (п. 25 ПБУ 7).

Рассмотрим особенности применения каждого из вышеперечисленных методов начисления амортизации.

Прямолинейный метод расчета амортизации предусматривает следующие действия:

• определяется годовая сумма амортизации, для чего амортизируемая стоимость объекта основных средств делится на срок его полезного использования (часть первая п. 26 ПБУ 7);
• определяется ежемесячная сумма амортизации: для этого годовая сумма амортизации делится на 12 (п. 29 ПБУ 7).

Применение данного метода предусматривает, что сумма амортизации полностью зависит от срока использования объекта основных средств. Прямолинейный метод очень прост в практическом применении, амортизируемая стоимость распределяется равномерно в течение всего срока полезного использования этого объекта. Но есть и некоторые недостатки: амортизационные отчисления в первые годы эксплуатации точно такие же, как и в последние. Между тем объект основных средств в последние годы использования приносит, как правило, меньше экономического эффекта и требует больших расходов на ремонт и обслуживание.

Этот метод целесообразно применять при расчете амортизации стационарных объектов основных средств: зданий, сооружений. При выборе метода амортизации таких объектов основных средств, как транспортные средства, оборудование, вычислительная техника и другое, играют существенную роль время эксплуатации, объем производства в натуральном выражении и прочие факторы.

Особенности проведения модернизации основных средств

Данный метод является разновидностью метода уменьшения остаточной стоимости. Его применение также основано на предположении, что объекты основных средств наиболее интенсивно используются в первые годы эксплуатации, когда они являются новыми и в моральном, и в физическом смысле.

Сумма амортизации за год в данном случае определяется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года (или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации) и удвоенной годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации, в свою очередь, рассчитывается как частное от деления 100% на срок полезного использования (в годах) (часть третья п. 26 ПБУ 7). Техника расчета суммы амортизации по этому методу значительно проще, чем по предыдущему.

При расчета амортизации по кумулятивному методу в соответствии с частью четвертой п. 26 ПБУ 7 годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизируемой стоимости (разности между первоначальной и ликвидационной стоимостью) и кумулятивного коэффициента. Этот коэффициент рассчитывается как частное от деления количества лет, оставшихся до окончания срока полезного использования объекта основных средств, на сумму чисел лет его полезного использования. Рассчитанная таким образом сумма амортизации ежегодно равными частями уменьшается. Сумма амортизации за месяц равна 1/12 годовой суммы амортизации. В отличие от метода уменьшения остаточной стоимости такое уменьшение происходит за счет уменьшения не базы для расчета амортизации, а кумулятивного коэффициента, играющего в данном случае роль нормы амортизации. По истечении срока полезного использования объекта основных средств его остаточная и ликвидационная стоимости должны быть одинаковыми.

Согласно части пятой п. 26 ПБУ 7 при использовании производственного метода месячная сумма начисленной амортизации определяется как произведение фактического объема продукции (работ, услуг) за месяц и производственной ставки амортизации. При этом единицы измерения фактического объема выпущенной продукции (выполненных работ, предоставленных услуг) могут быть различными. Для выпущенной и реализованной продукции (в зависимости от вида) такими единицами могут быть штуки, килограммы, метры квадратные, для выполненных работ (предоставленных услуг) — гривни.

Производственная ставка амортизации, в свою очередь, определяется как частное от деления амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который планируется произвести с использованием объекта основных средств.

С помощью этого метода наиболее полно обеспечивается равномерное распределение стоимости объекта основных средств между видами изготовленной продукции (выполненными работами, услугами). Кроме того, следует отметить: его применение экономически обоснованно относительно тех объектов основных средств, которые непосредственно заняты в производстве, например станки, оборудование, транспортные средства.

Для обеспечения применения этого метода необходимо, чтобы на предприятии были подготовлены данные по плановому выпуску продукции (работ, услуг), ожидаемому с использованием конкретного объекта основных средств. Рассчитанный таким образом показатель амортизации на единицу продукции (на 1 грн. работ, услуг) является одним из элементов прямых расходов плановой калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг). Но бывают ситуации, когда в силу различных факторов достаточно сложно определить ожидаемый объем продукции (работ, услуг) с использованием конкретного объекта основных средств. Именно это и ограничивает применение производственного метода.

Амортизация МНМА и библиотечных фондов помимо прямолинейного и производственного методов также может быть рассчитана одним из следующих способов:

• сумма в размере 50% стоимости объекта таких основных средств начисляется в первом месяце использования (ввода в эксплуатацию) объекта, а оставшиеся 50% начисляются в момент списания с баланса;
• в первом месяце использования амортизируются 100% стоимости.

Предприятия имеют право самостоятельно выбирать экономически приемлемый метод начисления амортизации МНМА и библиотечных фондов исходя из конкретных экономических условий. При этом предприятиям предоставлено право самостоятельно определять стоимостный критерий для отнесения объекта основных средств к составу МНМА (пп. 5.2 ПБУ 7). Отсюда следует, что в принципе предприятие может по собственному усмотрению установить для каждого из приведенных методов амортизации разный стоимостный критерий. Например, в приказе об учетной политике предприятия может быть записано, что к МНМА относятся объекты основных средств сроком службы более одного года и стоимостью до 2500 грн. Но вместе с тем если стоимость конкретного объекта МНМА не превышает 1000 грн., применяется метод амортизации «100%». Если же стоимость объекта в пределах свыше 1000 грн. — до 2500 грн., применяется метод амортизации «50% : 50%».

Основные средства в бухгалтерском учете

Амортизационная премия: размер

Амортизация основных средств в 2020 году: что изменилось

Новый классификатор ОКОФ с 2017 года

Амортизация: определение

Нередки случаи, когда основным фондам компании требуется доработка, достройка или техническое перепрофилирование. Так бывает, например, когда работающее оборудование не может соответствовать внедренным новым технологиям, но при соответствующей реконструкции будет служить еще очень долго. Здесь важен и вопрос экономии финансов, всегда остро стоящий в любой организации: как правило, модернизация производства обходится дешевле, чем полная замена оборудования. Естественно, расходы по реконструкции носят исключительно капитальный характер и увеличивают первоначальную стоимость ОС. Рассмотрим, как происходит удорожание модернизированного объекта, и научимся производить расчет амортизации после модернизации в бухгалтерском учете.

Компании вправе модернизировать объекты ОС и полностью амортизированные, либо еще имеющие остаточную стоимость. В обеих ситуациях необходимо учесть расходы по реконструкции и рассчитать амортизацию. Как это сделать? Алгоритм действий таков:

• Аккумулирование всех затрат по модернизации, т. е. сбор документально подтвержденных расходов и выведение итоговой суммы. Проводить работы по модернизации можно привлекая сторонние специализированные фирмы, либо собственными силами (если имеется соответствующий потенциал). Документом, подтверждающим ввод в действие модернизированного подрядчиком объекта является акт приема-передачи, подписанный представителями компании и подрядчика, а объемы работ и сумму затрат — акт ф. КС-2 и справка стоимости работ ф. КС-3. Работы по реконструкции объекта хозспособом (своими силами) подтверждаются целым блоком документов: требованиями-накладными на отпуск ТМЦ, лимитно-заборными картами, заказами-нарядами. Окончание работ и ввод в эксплуатацию фиксирует внутренний акт приема-передачи с указанием полной стоимости работ;
• Оформление протоколом инвентарной комиссии ввод в эксплуатацию модернизированного объекта с решением о повышении стоимости объекта и увеличении срока полезного использования после модернизации, если осуществленные капитальные работы реально повысили СПИ. В бухучете не существует порядка определения нового СПИ, если модернизируется объект с истекшим сроком, однако п. 20 ПБУ 6/01 и п. 60 Методических указаний по бухучету ОС, утвержденных приказом МФ РФ от 13.10.2003 N 91н, разрешают продление СПИ, если в итоге проведенных работ функциональные характеристики объекта улучшились. При этом изменение СПИ реконструированного ОС в бухучете является правом, а не обязанностью компании. Отметим, что чаще всего СПИ продлевают на количество времени, необходимое для списания капитальных затрат.
• По мнению Минфина сумма затрат по модернизации увеличивает первоначальную стоимость (ПС) ОС, а нормы амортизации на списание этих расходов используются те, что применялись изначально при вводе имущества в работу. Это мнение работает и на практике.

Если реконструируется объект с имеющейся остаточной стоимостью, то ежемесячное начисление амортизации проводится по принятым нормам на протяжении всего периода капитальных работ. П. 23 ПБУ 6/01 диктует приостановление начисления амортизации, если она продолжается более 12 месяцев. НК РФ в этом случае солидарен с подобным подходом (п. 3 ст. 256 НК РФ). После ввода в работу модернизированного объекта сумма ежемесячных отчислений меняется, поскольку изменяются и СПИ, и стоимость ОС.

Начисление амортизации по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, например, на введенный в эксплуатацию объект в марте начислять износ по скорректированному расчету начнут с 1-го апреля. И неважно, приостанавливались амортизационные накопления из-за превышения установленного законом периода реконструкции или нет.

При применении линейного метода амортизация в бухучете рассчитывается по формуле:

А = (ОС + М) / СПИ, где:

• ОС — остаточная стоимость ОС;

• М — расходы на модернизацию;

• СПИ — новый СПИ после модернизации или оставшийся, если его не изменяли.

Проведено дооборудование станка первоначальной стоимостью 220 000 руб. и СПИ 5 лет после 3-х лет эксплуатации на сумму 50 000 руб. Станок эксплуатировался с февраля 2013, начисление амортизации проводилось с марта 2013. В январе 2016 началась модернизация станка, закончилась в феврале 2016 включительно. Износ начислен в сумме 132 000 руб. (220 000 / 60 х 36). СПИ после дооборудования увеличили на 2 года, а начисление амортизации с учетом увеличения стоимости и СПИ начали с марта 2016.

Месячная сумма амортизации:

(220 000 – (220 000 : 60 мес. х 36 мес.) + 50 000) / 48 мес. = 2875 руб., т. е. ПС уменьшается на сумму начисленного износа 132 000 руб. (220 000 / 60 х 36) и увеличивается на сумму модернизации. Полученную стоимость ОС делят на 48 мес., т. е. на установленный СПИ.

Ориентируясь на этот расчетный алгоритм, несложно определить отчисления и при других методах расчета амортизации.